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Enrique Benítez Haedo (*)
En efecto, mientras que el anterior régimen tenía un diseño sencillo, con el objetivo de que el procedimiento de cálculo fuera aplicado en la forma más automática posible por el afectado, utilizando bases casi en su totalidad presuntivas o supuestas por el legislador (incluyendo el propio valor fiscal del inmueble, elemento que, en principio, debía terminar siendo un valor de mercado), el nuevo régimen incorpora en todas las alternativas de cálculo del impuesto, elementos que deben ser obtenidos por el contribuyente a partir de las circunstancias reales de su situación personal y de las del mercado, convirtiéndolo así en un impuesto de carácter mucho más dinámico y, por ende, más apto que el anterior sistema para acercarse a la renta agrícola real de cada contribuyente.
Pero, ¿cuáles son las bases para la estructuración de este método de cálculo?
Mucho se ha discutido sobre este impuesto en su momento a través de los diversos medios, pero con propósitos didácticos, primero mencionaremos las bases teóricas fundamentales y luego procederemos a realizar algunos ejercicios prácticos para tener una idea clara de cómo se hace.
La doctrina tributaria prevaleciente agrupa modernamente la generalidad de los impuestos en tres grandes grupos, según su incidencia en el tipo de actividad económica de los ciudadanos:
Los que inciden sobre los ingresos de los individuos, aquellos que se aplican sobre su patrimonio y, finalmente, los que recaen sobre el consumo, o sea, los gastos que realizan los individuos.
Por otra parte, todo impuesto debería ser construido sobre la base de una serie de principios rectores, usualmente de nivel constitucional, que se conocen como principios de la imposición.
Con la legislación tributaria aprobada en el Parlamento, quedaron definidos, en general, dos tipos de impuestos a los ingresos:
los impuestos que gravan los ingresos de los contribuyentes empresariales (ya sea en su modalidad Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, al Pequeño Contribuyente y a la Actividad Agropecuaria), y los que gravan los ingresos provenientes de la actividad personal de los individuos, denominado Impuesto a la Renta de los Servicios de Carácter Personal.
El Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias es un impuesto a los ingresos obtenidos por los contribuyentes como consecuencia de su actividad de producción agropecuaria.
Eso lo define la legislación tributaria, que describe el tipo de ingreso que se pretende gravar con el impuesto (en este caso el proveniente de la actividad agropecuaria), quién es el sujeto o contribuyente obligado a ingresar el impuesto al fisco, a partir de qué momento está obligado a ingresar el monto y, sobre todo, cómo debe calcular el impuesto que le corresponde ingresar.
Para ser breve, digamos que una vez definida qué actividad se halla gravada y quién es el contribuyente, el siguiente paso es la determinación de la base imponible y la aplicación de la tasa sobre dicha base para calcular así el impuesto a pagar.
Es en ese punto donde se encuentran las diferencias más importantes entre cada tipo de impuesto a los ingresos, en razón de que cada impuesto regula situaciones distintas, que merecen un trato distinto. Eso es así porque la base imponible no debería constituirse con la totalidad de los ingresos, sino con lo que sobra de los ingresos, luego de deducido los costos y gastos de explotación que se hayan realizado para generarlos (es decir, las ganancias), diferencia que se conoce en el lenguaje técnico impositivo como renta imponible.
Calcular la renta imponible tiene sus dificultades, según se trate de una actividad comercial, agropecuaria, un pequeño contribuyente o una persona física que no tenga otra actividad que su propia profesión u oficio.
En el caso del Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias, tenemos que los contribuyentes posibles se clasifican en contribuyentes de gran porte (que son los que poseen grandes inmuebles), los medianos contribuyentes, y las personas físicas catalogadas como pequeños contribuyentes.
En el primer caso tenemos que la renta imponible debe calcularse a partir de un balance contable. Es decir, el contribuyente debe llevar necesariamente una contabilidad ajustada a las normas respectivas, y las cifras de dicho balance se tomarán como base de información para determinar la renta imponible.
Para los contribuyentes de porte mediano, la renta imponible se calcula fundamentalmente mediante presunciones legales, es decir, por medio de supuestos establecidos en la propia ley.
Finalmente están los pequeños contribuyentes, que quedan exonerados de este impuesto.
Por lo expuesto se infiere la relevancia del tamaño de la propiedad del contribuyente, que determina la categoría en que se le clasificará. Para ello debe tomarse como base la superficie total de las propiedades rurales con que cuenta, sin importar que se encuentren en diferentes partes del país, o si son alquiladas o, simplemente, ocupadas a cualquier título. Lo importante es que se trate de propiedades rurales susceptibles de ser objeto de explotación, con la aclaración que la falta de una explotación racional real no libera al poseedor del inmueble de la obligación tributaria; por el contrario, la sola tenencia de la propiedad le obliga igualmente a pagar el impuesto.
Esa determinación parte del total de hectáreas con que cuenta cada potencial contribuyente en el área rural, a partir del cual se debe llegar al concepto de Superficie Agrológicamente Util (SAU), que es la que convierte al poseedor en gran contribuyente, mediano contribuyente o pequeño contribuyente.
Pero antes de pasar a desarrollar ejemplos concretos de la forma de computo de este impuesto, cabe destacar que en muchos casos de productores agropecuarios, no solo están sujetos a este impuesto, sino que además desarrollan actividades que les obligan a pagar otros impuestos a los ingresos, ya que dichas actividades los definen como contribuyentes del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios no Personales (IRACIS), o el Impuesto a la Renta de Servicios Personales (IRSCP), como se puede observar en el siguiente cuadro.
Contribuyentes con multiples actividades
Actividad Ingresos anuales US$
IMAGRO IRSCP IRACIS TOTAL
Explot. agrícola 20.000 20.000
Serv. cosechadora 4.000 24.000
Venta ocasional de inmuebles 3.000 27.000
Excedente Coop. 2.000 29.000
Cría de cerdos 1.000 30.000
Totales 20.000 5.000 5.000 30.000
Sin embargo, pretendemos concentrarnos solo en el cálculo del impuesto para las actividades agropecuarias, con el fin de evaluar su impacto, según el tipo de contribuyente que se trate, haciendo al mismo tiempo un comparativo con la incidencia del esquema tributario vigente hoy.
Ahora bien, para determinar la SAU debe tomarse el total de hectáreas que posee el contribuyente y restarle los siguientes conceptos que cada contribuyente debe informar en forma fehaciente.
. Bosques naturales o cultivados.
. Lagunas y humedales
. SAU = Total de hectáreas menos áreas no aptas para producción.
. Areas silvestres protegidas.
. Rutas y caminos vecinales.
. Servidumbres de paso.
. Areas destinadas a servicios ambientales.
Observación: todas estas deducciones requieren que el contribuyente presente una declaración jurada de su existencia; en algunos casos, certificación municipal.
Una vez hecha esa operación, podemos definir en qué categoría se encuentra el contribuyente, según su situación personal y las condiciones de sus propiedades.
Si el total de la SAU con que cuenta el contribuyente en la Región Oriental supera las 300 Ha., entonces será un Gran Contribuyente; mientras que para las propiedades en la Región Occidental deberá superar las 1.500 Ha. Del mismo modo es importante el concepto de aprovechamiento productivo, ya que de ello dependerá si el impuesto se calcula por contabilidad o por el mismo sistema presuntivo utilizado para los inmuebles medianos.
Si se está explotando productivamente más del 30% de la SAU, entonces se deberá calcular el impuesto por el sistema de contabilidad.
A continuación desarrollamos un modelo de cálculo ficticio y comparativo con el actual método de cálculo de la Ley Nº 125.
Ejemplos de liquidación
Finca de 1.000 hectáreas Hernandarias, AP
Primer paso: Determinación de la SAU
CONCEPTOS LEY 2.421 LEY 125
Superficie total del inmueble 1.000 Ha. 1.000 Ha.
Bosques, lagunas (200) Ha. (200) Ha.
Areas protegidas, caminos vecinales, esteros (150) Ha.
SAU 650 Ha. 800 Ha.
Bajo este supuesto se deberá calcular el impuesto vía contabilidad para lo cual utilizaremos los siguientes datos: producción total de 2,4 ton. x 650 Ha. x US$ 170 (precio promedio del mercado) = G. 1.591.200.000 (total de ingresos al tipo de cambio G. 6.000 por US$).
RENTA BRUTA LEY 2.421 LEY 125
Ingresos totales agropecuarios G. 1.591.200.000
Valor fiscal de Ha. imponibles
(800 Ha. x G. 145.436 Dic. 03)* G. 116.348.800
Tasa presunta12% s/ VF G. 13.961.856
Renta bruta G. 1.591.200.000 G. 13.961.856
* Valor fiscal por hectárea en el distrito respectivo
A la renta bruta se restan, en el caso de la Ley de Adecuación, los gastos documentados legalmente, que tengan relación con el giro de la actividad, y otras erogaciones, según se trate de una persona física o jurídica, o una explotación agrícola o ganadera.
Aplicando el cálculo del impuesto a esos conceptos tenemos:
RENTA NETA LEY 2.421
Renta bruta G. 1.591.200.000
Gastos e inversiones (G. 1.000.000.000)
Depreciaciones (G. 50.000.000)
Gastos familiares (personas físicas) (G. 30.000.000)
Apoyo a fincas cercanas (G. 4.000.000)
Renta Neta Ley 2.421 G. 507.200.000
En comparación con la nueva disposición, el cálculo bajo el régimen vigente hasta este año resulta mucho menor.
RENTA NETA LEY 125
Renta bruta G. 13.961.856
Gastos (40% s/RB) (G. 5.584.742)
IVA compras (hasta 30% s/RB) (G. 4.188.557)
Renta Neta Ley 125 G. 4.188.557
RENTA NETA LEY 2.421 LEY 125
Renta Neta G. 507.200.000 G. 4.188.557
Tasa 10% 25%
Impuesto G. 50.720.000 G. 1.047.139
Por otro lado, cuando la SAU fuera menor a 300 Ha. en la Región Oriental y 1.500 Ha. en la Región Occidental, se deberá calcular el impuesto por un sistema presuntivo. Igualmente se aplicará este sistema presuntivo para los grandes inmuebles que tengan un porcentaje de aprovechamiento productivo menor al 30% de la SAU, incluyendo la sola tenencia de inmuebles que no tienen ningún tipo de explotación.
Las propiedades con una SAU menor a 20 Ha. en la Región Oriental o 100 Ha. en la Región Occidental se hallan exoneradas de todo impuesto, por tratarse de pequeños contribuyentes.
Cabe destacar que el cálculo presuntivo al que nos estamos refiriendo es el que se utiliza para el cálculo del impuesto en caso de medianos inmuebles. Para llevarlo a cabo, se han establecido porcentajes de fertilidad del suelo, con el fin de clasificar las diversas propiedades y desarrollar de ese modo el procedimiento de cálculo, según se puede ver en el siguiente cuadro:
Medianos inmuebles
Zona Coeficiente de producción Rendimiento productivo
1- Granera de 0,55 a 1,00 1.500 Kg. de soja p/Ha.
2- Fibra de 0,31 a 0,54 600 Kg. de algodón p/Ha.
3- Ganadera
(Alto Rendimiento) de 0,20 a 0,30 50 Kg. de peso vivo 4- Ganadera
(Rendimiento Medio) de 0,01 a 0,19 25 Kg. de peso vivo
Estos coeficientes de rendimiento son proporcionados por la FAO, y se aplican junto con el precio del año anterior de cada uno de los productos tomados como referencia (soja, algodón, kilos ganado vivo) que comparamos al mismo tiempo con el cálculo aplicable para el mismo tipo de propiedad en el antiguo régimen.
CONCEPTOS LEY 2.421 LEY 125
Superficie total del inmueble 500 Ha. 500 Ha.
Bosques, lagunas (150) Ha. (150) Ha.
Areas protegidas, caminos vecinales, esteros (100) Ha.
SAU 250 Ha. 350 Ha.
Los tipos de suelo reciben una denominación que está dada en una tabla que se incluye en la Ley Nº 2.421, en base a la cual se conoce el índice de rentabilidad, según la situación de su propiedad, índice que recibe el nombre de Coeficiente de Productividad Natural del Suelo (COPNAS).
TIPOS DE SUELO INDICE DE PRODUCTIVIDAD
NTr-3ab 0,75
FRr-3ab 0,70
GLd-2-3ª 0,15
Por consiguiente, si consideramos que el inmueble citado más arriba se halla en la zona que se denomina NTr-3ab, tendrá un COPNAS de 0,75%, y estará en la zona 1 (granera) según el siguiente detalle:
ZONAS COPNAS RENDIMIENTO
Zona 1 (Granera) 0,55 a 1,00 1.500 Kg. de soja por Ha.
Zona 2 (Fibra) 0,31 a 0,54 600 Kg. de algodón por Ha.
Zona 3 (Ganadera de alto
rendimiento) 0,20 a 0,30 Ganancia = 50 Kg. peso vivo
Zona 4 (Ganadera de
rendimiento medio) 0,01 a 0,19 Ganancia = 25 Kg. peso vivo
Por consiguiente, para calcular el impuesto a la renta agropecuaria para los inmuebles medianos o sus asimilados considerando los datos dados más arriba se debe:
RENTA IMPONIBLE LEY 2.421
SAU 250 Ha. Rendimiento productivo
(1.500 Kg. de soja por Ha.) 375.000 Kg.
Precio promedio año anterior
(US$ 170 por ton.) (TC 6.000) G. 382.500.000
Renta Imponible Ley 2.421 G. 382.500.000
Por su parte, si comparamos con el cálculo que deberíamos hacer en el viejo régimen (Ley Nº 125/91), todavía vigente, tendríamos que para la misma propiedad el cálculo sería el siguiente:
RENTA IMPONIBLE LEY 125
Renta Bruta (350 Ha. x valor fiscal x 12%) G. 6.108.312
Gastos (40% s/RB) (G. 2.443.325)
IVA compras (hasta 30% s/RB) (G. 1.832.494)
Renta Imponible Ley 125 G. 1.832.493
El impuesto calculado para ambos sistemas sería finalmente el siguiente:
RENTA IMPONIBLE LEY 2.421 LEY 125
Renta Neta G. 382.500.000 G. 1.832.493
Tasa 2,5% 25%
Impuesto G. 9.562.500 G. 458.123
Como se puede apreciar, con el nuevo sistema de cálculo se incrementa sustancialmente el valor del impuesto que deberán pagar los productores y, sobre todo, se puede medir con mayor equidad la realidad económica impositiva de cada uno de ellos, ya que el nuevo sistema, al basarse sobre ingresos y gastos reales, en el caso de que se lleve contabilidad, hace que la tasa incida sobre las ganancias reales y, en caso de que no la haya, no se paga el impuesto.
En el caso de las presunciones, cabe destacar que los contribuyentes de medianos inmuebles pueden optar por llevar contabilidad antes que por la vía presuntiva, en cuyo caso no podrán cambiar de criterio de cálculo por tres ejercicios. Es decir, deberán llevar contabilidad por tres años, y recién al cuarto año podrán volver al sistema presuntivo. Para que eso sea posible, deberán comunicar la decisión al fisco con dos meses de antelación, al inicio del siguiente ejercicio, para que pueda hacerse efectivo el cambio.
El impuesto a los medianos inmuebles se pagará en las municipalidades tributarias de la zona en que se encuentre el inmueble. Si la propiedad abarca más de una zona, el pago deberá hacerse en la municipalidad que corresponda a la zona en que se encuentre la porción mayor de la propiedad.
A continuación exponemos otros dos ejemplos comparativos de cálculo del impuesto para inmuebles medianos, de manera de tener una visión más clara de su incidencia, según la situación de la propiedad o del tenedor en su caso.
PRIMER EJEMPLO
Distrito Santa Rita Santa Rita
Tipo de suelo NTr-3ab ACh-2ab
COPNAS 0,75 0,50
Superficie total de inmueble Ha. 500 500
Bosques y lagunas 150 150
Areas protegidas, caminos vecinales, esteros 100 100
SAU 250 250
Identificación de la zona Granera De Fibra
Rendimiento presunto 1500 Kg. de soja 600 Kg. de algodón
Ejemplos de liquidación
SAU 250 250
Rendimiento presunto Kg. 1.500 600
Precio promedio del año anterior G. 1.020 G. 1.550
Renta presunta G. 382.500.000 G. 232.500.000 Tasa del impuesto 2,50% 2,50%
Impuesto 9.562.500 5.812.500
SEGUNDO EJEMPLO (tenencia de propiedad en la Región Oriental y la Occidental por el mismo propietario).
Distrito Santa Rita Mcal. Estigarribia Totales (Región
Tipo de suelo NTr-3ab Occidental)
COPNAS 0,75
Superficie total de inmueble Ha. 500 1.600
Bosques y lagunas 150 250
Areas protegidas, caminos
vecinales, esteros 100 100
SAU 250 1.250 1.500
Identificación de la zona Granera Ganadera (Medio)
Rendimiento presunto 1500 Kg. de soja 25 Kg. Ganado vivo
Ejemplos de liquidación
SAU 250 1.250
Rendimiento presunto 1.500 25
Precio promedio del año anterior G. 1.020 G. 2.450
Renta presunta G. 382.500.000 G. 76.562.500 G. 571.562.500 Tasa del impuesto 2,50% 2,50%
Impuesto 9.562.500 1.914.063 14.289.063
Como se puede apreciar, ambos inmuebles sumados dan una SAU mayor al requerido como mínimo en cada región para llevar a cabo el cálculo por contabilidad. Pero la propia norma en su artículo 30 aclara que dicha superficie debe superar esos parámetros en cada región y no en la suma de ambas, por lo que corresponde, en este caso, llevar el cálculo del impuesto por el método presuntivo de medianos inmuebles y pagar el impuesto donde la superficie sea mayor, en este caso, en la Municipalidad de Mariscal Estigarribia.
Finalmente cabe destacar, que todavía quedan muchas dudas sobre la interpretación aplicable a varios artículos de la ley, y que presuntamente serán aclarados por la reglamentación que se halla pendiente aún, y que será muy importante a la hora de mantener el espíritu con que fue redactada la norma.
De todos modos, aún cuando el impuesto en si mismo entrará en vigencia en el 2.005, los potenciales contribuyentes ya deben iniciar las tareas previas de preparación de lo que será su operación impositiva en forma inmediata. Por ejemplo, siguiendo las disposiciones de la norma, para el 1º de octubre a más tardar deberán comunicar al fisco aquellos contribuyentes que caigan en la categoría de medianos contribuyentes, si llevarán registros contables u optarán por la vía presuntiva.
Para calcularse la SAU, los interesados deberán presentar una declaración jurada con certificación municipal de la zona a la que pertenecen, y de las áreas exoneradas con que cuentan en sus propiedades, o bien, si no explotan sus inmuebles o lo arriendan, deberán presentar a inscripción los contratos de arrendamientos respectivos.
Los que lleven contabilidad por primera vez también deberán organizar sus operaciones para asegurarse de la integridad de sus inventarios, exigir boletas legales o regularizar aquellas actividades que carecían de esa exigencia y, adicionalmente, deberán tener en cuenta que aquellos contribuyentes que cuenten con un ingreso anual de G. 6.000.000.000 o más, deberán contar a fin de año con un dictamen impositivo de un auditor independiente. Si son exportadores, sus pedidos de certificados de crédito tributario de exportación deberán también contar con certificación de auditor independiente.
También hay que tener en cuenta el carácter de declaración jurada de la determinación de la SAU, y que ella debe coincidir, además, con otras declaraciones como las relacionadas con el medio ambiente, puesto que al declarar la existencia de bosques por un porcentaje menor al 25% de la propiedad, se estaría violando disposiciones relativas al medio ambiente, o bien, si no hay coincidencia entre lo declarado al fisco y a la Dirección del Medio Ambiente, se estaría falseando alguna de las declaraciones, con las consiguientes connotaciones penales que ello implica.
Es importante que los productores del campo se preocupen ahora de todos los detalles que contienen las nuevas disposiciones legales tributarias, así como deben estar atentos a lo que disponga la reglamentación cuando se emita, para que puedan solucionar a tiempo los inconvenientes que puedan colocarlos en una situación delicada frente a las autoridades encargadas de velar por el cumplimiento de las normas que le afectan de uno u otro modo.
Esperamos que este breve análisis de los puntos más importantes de la nueva ley de impuesto a la renta agropecuaria haya arrojado alguna luz en el entendimiento de estas nuevas obligaciones, y ayuden al productor agropecuario a situarse en la nueva ley, y estudiar a mayor profundidad su propia situación personal.
(*) Especialista invitado. Lic. en Contabilidad y Administración de empresas. Socio del Departamento Tributario Legal de Deloitte & Touche.
Pero, ¿cuáles son las bases para la estructuración de este método de cálculo?
Mucho se ha discutido sobre este impuesto en su momento a través de los diversos medios, pero con propósitos didácticos, primero mencionaremos las bases teóricas fundamentales y luego procederemos a realizar algunos ejercicios prácticos para tener una idea clara de cómo se hace.
La doctrina tributaria prevaleciente agrupa modernamente la generalidad de los impuestos en tres grandes grupos, según su incidencia en el tipo de actividad económica de los ciudadanos:
Los que inciden sobre los ingresos de los individuos, aquellos que se aplican sobre su patrimonio y, finalmente, los que recaen sobre el consumo, o sea, los gastos que realizan los individuos.
Por otra parte, todo impuesto debería ser construido sobre la base de una serie de principios rectores, usualmente de nivel constitucional, que se conocen como principios de la imposición.
Con la legislación tributaria aprobada en el Parlamento, quedaron definidos, en general, dos tipos de impuestos a los ingresos:
los impuestos que gravan los ingresos de los contribuyentes empresariales (ya sea en su modalidad Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, al Pequeño Contribuyente y a la Actividad Agropecuaria), y los que gravan los ingresos provenientes de la actividad personal de los individuos, denominado Impuesto a la Renta de los Servicios de Carácter Personal.
El Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias es un impuesto a los ingresos obtenidos por los contribuyentes como consecuencia de su actividad de producción agropecuaria.
Eso lo define la legislación tributaria, que describe el tipo de ingreso que se pretende gravar con el impuesto (en este caso el proveniente de la actividad agropecuaria), quién es el sujeto o contribuyente obligado a ingresar el impuesto al fisco, a partir de qué momento está obligado a ingresar el monto y, sobre todo, cómo debe calcular el impuesto que le corresponde ingresar.
Para ser breve, digamos que una vez definida qué actividad se halla gravada y quién es el contribuyente, el siguiente paso es la determinación de la base imponible y la aplicación de la tasa sobre dicha base para calcular así el impuesto a pagar.
Es en ese punto donde se encuentran las diferencias más importantes entre cada tipo de impuesto a los ingresos, en razón de que cada impuesto regula situaciones distintas, que merecen un trato distinto. Eso es así porque la base imponible no debería constituirse con la totalidad de los ingresos, sino con lo que sobra de los ingresos, luego de deducido los costos y gastos de explotación que se hayan realizado para generarlos (es decir, las ganancias), diferencia que se conoce en el lenguaje técnico impositivo como renta imponible.
Calcular la renta imponible tiene sus dificultades, según se trate de una actividad comercial, agropecuaria, un pequeño contribuyente o una persona física que no tenga otra actividad que su propia profesión u oficio.
En el caso del Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias, tenemos que los contribuyentes posibles se clasifican en contribuyentes de gran porte (que son los que poseen grandes inmuebles), los medianos contribuyentes, y las personas físicas catalogadas como pequeños contribuyentes.
En el primer caso tenemos que la renta imponible debe calcularse a partir de un balance contable. Es decir, el contribuyente debe llevar necesariamente una contabilidad ajustada a las normas respectivas, y las cifras de dicho balance se tomarán como base de información para determinar la renta imponible.
Para los contribuyentes de porte mediano, la renta imponible se calcula fundamentalmente mediante presunciones legales, es decir, por medio de supuestos establecidos en la propia ley.
Finalmente están los pequeños contribuyentes, que quedan exonerados de este impuesto.
Por lo expuesto se infiere la relevancia del tamaño de la propiedad del contribuyente, que determina la categoría en que se le clasificará. Para ello debe tomarse como base la superficie total de las propiedades rurales con que cuenta, sin importar que se encuentren en diferentes partes del país, o si son alquiladas o, simplemente, ocupadas a cualquier título. Lo importante es que se trate de propiedades rurales susceptibles de ser objeto de explotación, con la aclaración que la falta de una explotación racional real no libera al poseedor del inmueble de la obligación tributaria; por el contrario, la sola tenencia de la propiedad le obliga igualmente a pagar el impuesto.
Esa determinación parte del total de hectáreas con que cuenta cada potencial contribuyente en el área rural, a partir del cual se debe llegar al concepto de Superficie Agrológicamente Util (SAU), que es la que convierte al poseedor en gran contribuyente, mediano contribuyente o pequeño contribuyente.
Pero antes de pasar a desarrollar ejemplos concretos de la forma de computo de este impuesto, cabe destacar que en muchos casos de productores agropecuarios, no solo están sujetos a este impuesto, sino que además desarrollan actividades que les obligan a pagar otros impuestos a los ingresos, ya que dichas actividades los definen como contribuyentes del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios no Personales (IRACIS), o el Impuesto a la Renta de Servicios Personales (IRSCP), como se puede observar en el siguiente cuadro.
Contribuyentes con multiples actividades
Actividad Ingresos anuales US$
IMAGRO IRSCP IRACIS TOTAL
Explot. agrícola 20.000 20.000
Serv. cosechadora 4.000 24.000
Venta ocasional de inmuebles 3.000 27.000
Excedente Coop. 2.000 29.000
Cría de cerdos 1.000 30.000
Totales 20.000 5.000 5.000 30.000
Sin embargo, pretendemos concentrarnos solo en el cálculo del impuesto para las actividades agropecuarias, con el fin de evaluar su impacto, según el tipo de contribuyente que se trate, haciendo al mismo tiempo un comparativo con la incidencia del esquema tributario vigente hoy.
Ahora bien, para determinar la SAU debe tomarse el total de hectáreas que posee el contribuyente y restarle los siguientes conceptos que cada contribuyente debe informar en forma fehaciente.
. Bosques naturales o cultivados.
. Lagunas y humedales
. SAU = Total de hectáreas menos áreas no aptas para producción.
. Areas silvestres protegidas.
. Rutas y caminos vecinales.
. Servidumbres de paso.
. Areas destinadas a servicios ambientales.
Observación: todas estas deducciones requieren que el contribuyente presente una declaración jurada de su existencia; en algunos casos, certificación municipal.
Una vez hecha esa operación, podemos definir en qué categoría se encuentra el contribuyente, según su situación personal y las condiciones de sus propiedades.
Si el total de la SAU con que cuenta el contribuyente en la Región Oriental supera las 300 Ha., entonces será un Gran Contribuyente; mientras que para las propiedades en la Región Occidental deberá superar las 1.500 Ha. Del mismo modo es importante el concepto de aprovechamiento productivo, ya que de ello dependerá si el impuesto se calcula por contabilidad o por el mismo sistema presuntivo utilizado para los inmuebles medianos.
Si se está explotando productivamente más del 30% de la SAU, entonces se deberá calcular el impuesto por el sistema de contabilidad.
A continuación desarrollamos un modelo de cálculo ficticio y comparativo con el actual método de cálculo de la Ley Nº 125.
Ejemplos de liquidación
Finca de 1.000 hectáreas Hernandarias, AP
Primer paso: Determinación de la SAU
CONCEPTOS LEY 2.421 LEY 125
Superficie total del inmueble 1.000 Ha. 1.000 Ha.
Bosques, lagunas (200) Ha. (200) Ha.
Areas protegidas, caminos vecinales, esteros (150) Ha.
SAU 650 Ha. 800 Ha.
Bajo este supuesto se deberá calcular el impuesto vía contabilidad para lo cual utilizaremos los siguientes datos: producción total de 2,4 ton. x 650 Ha. x US$ 170 (precio promedio del mercado) = G. 1.591.200.000 (total de ingresos al tipo de cambio G. 6.000 por US$).
RENTA BRUTA LEY 2.421 LEY 125
Ingresos totales agropecuarios G. 1.591.200.000
Valor fiscal de Ha. imponibles
(800 Ha. x G. 145.436 Dic. 03)* G. 116.348.800
Tasa presunta12% s/ VF G. 13.961.856
Renta bruta G. 1.591.200.000 G. 13.961.856
* Valor fiscal por hectárea en el distrito respectivo
A la renta bruta se restan, en el caso de la Ley de Adecuación, los gastos documentados legalmente, que tengan relación con el giro de la actividad, y otras erogaciones, según se trate de una persona física o jurídica, o una explotación agrícola o ganadera.
Aplicando el cálculo del impuesto a esos conceptos tenemos:
RENTA NETA LEY 2.421
Renta bruta G. 1.591.200.000
Gastos e inversiones (G. 1.000.000.000)
Depreciaciones (G. 50.000.000)
Gastos familiares (personas físicas) (G. 30.000.000)
Apoyo a fincas cercanas (G. 4.000.000)
Renta Neta Ley 2.421 G. 507.200.000
En comparación con la nueva disposición, el cálculo bajo el régimen vigente hasta este año resulta mucho menor.
RENTA NETA LEY 125
Renta bruta G. 13.961.856
Gastos (40% s/RB) (G. 5.584.742)
IVA compras (hasta 30% s/RB) (G. 4.188.557)
Renta Neta Ley 125 G. 4.188.557
RENTA NETA LEY 2.421 LEY 125
Renta Neta G. 507.200.000 G. 4.188.557
Tasa 10% 25%
Impuesto G. 50.720.000 G. 1.047.139
Por otro lado, cuando la SAU fuera menor a 300 Ha. en la Región Oriental y 1.500 Ha. en la Región Occidental, se deberá calcular el impuesto por un sistema presuntivo. Igualmente se aplicará este sistema presuntivo para los grandes inmuebles que tengan un porcentaje de aprovechamiento productivo menor al 30% de la SAU, incluyendo la sola tenencia de inmuebles que no tienen ningún tipo de explotación.
Las propiedades con una SAU menor a 20 Ha. en la Región Oriental o 100 Ha. en la Región Occidental se hallan exoneradas de todo impuesto, por tratarse de pequeños contribuyentes.
Cabe destacar que el cálculo presuntivo al que nos estamos refiriendo es el que se utiliza para el cálculo del impuesto en caso de medianos inmuebles. Para llevarlo a cabo, se han establecido porcentajes de fertilidad del suelo, con el fin de clasificar las diversas propiedades y desarrollar de ese modo el procedimiento de cálculo, según se puede ver en el siguiente cuadro:
Medianos inmuebles
Zona Coeficiente de producción Rendimiento productivo
1- Granera de 0,55 a 1,00 1.500 Kg. de soja p/Ha.
2- Fibra de 0,31 a 0,54 600 Kg. de algodón p/Ha.
3- Ganadera
(Alto Rendimiento) de 0,20 a 0,30 50 Kg. de peso vivo 4- Ganadera
(Rendimiento Medio) de 0,01 a 0,19 25 Kg. de peso vivo
Estos coeficientes de rendimiento son proporcionados por la FAO, y se aplican junto con el precio del año anterior de cada uno de los productos tomados como referencia (soja, algodón, kilos ganado vivo) que comparamos al mismo tiempo con el cálculo aplicable para el mismo tipo de propiedad en el antiguo régimen.
CONCEPTOS LEY 2.421 LEY 125
Superficie total del inmueble 500 Ha. 500 Ha.
Bosques, lagunas (150) Ha. (150) Ha.
Areas protegidas, caminos vecinales, esteros (100) Ha.
SAU 250 Ha. 350 Ha.
Los tipos de suelo reciben una denominación que está dada en una tabla que se incluye en la Ley Nº 2.421, en base a la cual se conoce el índice de rentabilidad, según la situación de su propiedad, índice que recibe el nombre de Coeficiente de Productividad Natural del Suelo (COPNAS).
TIPOS DE SUELO INDICE DE PRODUCTIVIDAD
NTr-3ab 0,75
FRr-3ab 0,70
GLd-2-3ª 0,15
Por consiguiente, si consideramos que el inmueble citado más arriba se halla en la zona que se denomina NTr-3ab, tendrá un COPNAS de 0,75%, y estará en la zona 1 (granera) según el siguiente detalle:
ZONAS COPNAS RENDIMIENTO
Zona 1 (Granera) 0,55 a 1,00 1.500 Kg. de soja por Ha.
Zona 2 (Fibra) 0,31 a 0,54 600 Kg. de algodón por Ha.
Zona 3 (Ganadera de alto
rendimiento) 0,20 a 0,30 Ganancia = 50 Kg. peso vivo
Zona 4 (Ganadera de
rendimiento medio) 0,01 a 0,19 Ganancia = 25 Kg. peso vivo
Por consiguiente, para calcular el impuesto a la renta agropecuaria para los inmuebles medianos o sus asimilados considerando los datos dados más arriba se debe:
RENTA IMPONIBLE LEY 2.421
SAU 250 Ha. Rendimiento productivo
(1.500 Kg. de soja por Ha.) 375.000 Kg.
Precio promedio año anterior
(US$ 170 por ton.) (TC 6.000) G. 382.500.000
Renta Imponible Ley 2.421 G. 382.500.000
Por su parte, si comparamos con el cálculo que deberíamos hacer en el viejo régimen (Ley Nº 125/91), todavía vigente, tendríamos que para la misma propiedad el cálculo sería el siguiente:
RENTA IMPONIBLE LEY 125
Renta Bruta (350 Ha. x valor fiscal x 12%) G. 6.108.312
Gastos (40% s/RB) (G. 2.443.325)
IVA compras (hasta 30% s/RB) (G. 1.832.494)
Renta Imponible Ley 125 G. 1.832.493
El impuesto calculado para ambos sistemas sería finalmente el siguiente:
RENTA IMPONIBLE LEY 2.421 LEY 125
Renta Neta G. 382.500.000 G. 1.832.493
Tasa 2,5% 25%
Impuesto G. 9.562.500 G. 458.123
Como se puede apreciar, con el nuevo sistema de cálculo se incrementa sustancialmente el valor del impuesto que deberán pagar los productores y, sobre todo, se puede medir con mayor equidad la realidad económica impositiva de cada uno de ellos, ya que el nuevo sistema, al basarse sobre ingresos y gastos reales, en el caso de que se lleve contabilidad, hace que la tasa incida sobre las ganancias reales y, en caso de que no la haya, no se paga el impuesto.
En el caso de las presunciones, cabe destacar que los contribuyentes de medianos inmuebles pueden optar por llevar contabilidad antes que por la vía presuntiva, en cuyo caso no podrán cambiar de criterio de cálculo por tres ejercicios. Es decir, deberán llevar contabilidad por tres años, y recién al cuarto año podrán volver al sistema presuntivo. Para que eso sea posible, deberán comunicar la decisión al fisco con dos meses de antelación, al inicio del siguiente ejercicio, para que pueda hacerse efectivo el cambio.
El impuesto a los medianos inmuebles se pagará en las municipalidades tributarias de la zona en que se encuentre el inmueble. Si la propiedad abarca más de una zona, el pago deberá hacerse en la municipalidad que corresponda a la zona en que se encuentre la porción mayor de la propiedad.
A continuación exponemos otros dos ejemplos comparativos de cálculo del impuesto para inmuebles medianos, de manera de tener una visión más clara de su incidencia, según la situación de la propiedad o del tenedor en su caso.
PRIMER EJEMPLO
Distrito Santa Rita Santa Rita
Tipo de suelo NTr-3ab ACh-2ab
COPNAS 0,75 0,50
Superficie total de inmueble Ha. 500 500
Bosques y lagunas 150 150
Areas protegidas, caminos vecinales, esteros 100 100
SAU 250 250
Identificación de la zona Granera De Fibra
Rendimiento presunto 1500 Kg. de soja 600 Kg. de algodón
Ejemplos de liquidación
SAU 250 250
Rendimiento presunto Kg. 1.500 600
Precio promedio del año anterior G. 1.020 G. 1.550
Renta presunta G. 382.500.000 G. 232.500.000 Tasa del impuesto 2,50% 2,50%
Impuesto 9.562.500 5.812.500
SEGUNDO EJEMPLO (tenencia de propiedad en la Región Oriental y la Occidental por el mismo propietario).
Distrito Santa Rita Mcal. Estigarribia Totales (Región
Tipo de suelo NTr-3ab Occidental)
COPNAS 0,75
Superficie total de inmueble Ha. 500 1.600
Bosques y lagunas 150 250
Areas protegidas, caminos
vecinales, esteros 100 100
SAU 250 1.250 1.500
Identificación de la zona Granera Ganadera (Medio)
Rendimiento presunto 1500 Kg. de soja 25 Kg. Ganado vivo
Ejemplos de liquidación
SAU 250 1.250
Rendimiento presunto 1.500 25
Precio promedio del año anterior G. 1.020 G. 2.450
Renta presunta G. 382.500.000 G. 76.562.500 G. 571.562.500 Tasa del impuesto 2,50% 2,50%
Impuesto 9.562.500 1.914.063 14.289.063
Como se puede apreciar, ambos inmuebles sumados dan una SAU mayor al requerido como mínimo en cada región para llevar a cabo el cálculo por contabilidad. Pero la propia norma en su artículo 30 aclara que dicha superficie debe superar esos parámetros en cada región y no en la suma de ambas, por lo que corresponde, en este caso, llevar el cálculo del impuesto por el método presuntivo de medianos inmuebles y pagar el impuesto donde la superficie sea mayor, en este caso, en la Municipalidad de Mariscal Estigarribia.
Finalmente cabe destacar, que todavía quedan muchas dudas sobre la interpretación aplicable a varios artículos de la ley, y que presuntamente serán aclarados por la reglamentación que se halla pendiente aún, y que será muy importante a la hora de mantener el espíritu con que fue redactada la norma.
De todos modos, aún cuando el impuesto en si mismo entrará en vigencia en el 2.005, los potenciales contribuyentes ya deben iniciar las tareas previas de preparación de lo que será su operación impositiva en forma inmediata. Por ejemplo, siguiendo las disposiciones de la norma, para el 1º de octubre a más tardar deberán comunicar al fisco aquellos contribuyentes que caigan en la categoría de medianos contribuyentes, si llevarán registros contables u optarán por la vía presuntiva.
Para calcularse la SAU, los interesados deberán presentar una declaración jurada con certificación municipal de la zona a la que pertenecen, y de las áreas exoneradas con que cuentan en sus propiedades, o bien, si no explotan sus inmuebles o lo arriendan, deberán presentar a inscripción los contratos de arrendamientos respectivos.
Los que lleven contabilidad por primera vez también deberán organizar sus operaciones para asegurarse de la integridad de sus inventarios, exigir boletas legales o regularizar aquellas actividades que carecían de esa exigencia y, adicionalmente, deberán tener en cuenta que aquellos contribuyentes que cuenten con un ingreso anual de G. 6.000.000.000 o más, deberán contar a fin de año con un dictamen impositivo de un auditor independiente. Si son exportadores, sus pedidos de certificados de crédito tributario de exportación deberán también contar con certificación de auditor independiente.
También hay que tener en cuenta el carácter de declaración jurada de la determinación de la SAU, y que ella debe coincidir, además, con otras declaraciones como las relacionadas con el medio ambiente, puesto que al declarar la existencia de bosques por un porcentaje menor al 25% de la propiedad, se estaría violando disposiciones relativas al medio ambiente, o bien, si no hay coincidencia entre lo declarado al fisco y a la Dirección del Medio Ambiente, se estaría falseando alguna de las declaraciones, con las consiguientes connotaciones penales que ello implica.
Es importante que los productores del campo se preocupen ahora de todos los detalles que contienen las nuevas disposiciones legales tributarias, así como deben estar atentos a lo que disponga la reglamentación cuando se emita, para que puedan solucionar a tiempo los inconvenientes que puedan colocarlos en una situación delicada frente a las autoridades encargadas de velar por el cumplimiento de las normas que le afectan de uno u otro modo.
Esperamos que este breve análisis de los puntos más importantes de la nueva ley de impuesto a la renta agropecuaria haya arrojado alguna luz en el entendimiento de estas nuevas obligaciones, y ayuden al productor agropecuario a situarse en la nueva ley, y estudiar a mayor profundidad su propia situación personal.
(*) Especialista invitado. Lic. en Contabilidad y Administración de empresas. Socio del Departamento Tributario Legal de Deloitte & Touche.