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1. Introducción
El ordenamiento jurídico penal en el Paraguay contiene varias disposiciones destinadas a proteger determinados intereses patrimoniales del Estado. Pueden ser mencionadas las figuras contenidas en el Código Penal (CP), que componen el capítulo “Hechos punibles contra el erario”, así como las previstas en el “Código Aduanero”.
En este esquema de protección previsto en el Paraguay constituye el tipo penal de “evasión de impuestos” una herramienta importante atendiendo a que la afectación del patrimonio estatal por impago de impuestos mediante el falseamiento o la ocultación de datos relevantes para la imposición se ha vuelto frecuente en los últimos tiempos.
El presente trabajo tiene por objeto describir de manera general los elementos que conforman la tipicidad de la “evasión de impuestos”, así como algunas pautas relevantes para su interpretación. En otros términos el presente trabajo no representa un estudio exhaustivo del tipo legal, sino apenas un delineamiento básico de las conductas previstas en el art. 261, inc. 1º del CP.
2. Antecedentes
El tipo penal de evasión de impuestos se encuentra contenido en el Art. 261 del Código Penal .Su incorporación en el nuevo Código no fue una novedad para el derecho positivo paraguayo. En el hoy derogado Decreto Ley 71/53 se definían y sancionaban los delitos de contrabando, es decir, la “evasión de tributos que gravan la importación y la exportación”, y además existía una figura antecedente en el Art. 397 del anterior Código Penal.
Esta disposición tenía un “alcance” más amplio que la actualmente vigente. Para la figura actual solo son relevantes los impuestos, en tanto que para la figura anteriormente vigente, a más de los impuestos, eran relevantes todos los recursos asignados por ley para hacer frente al gasto público, como las tasas y las contribuciones. Así era, por ejemplo, relevante en este contexto el canon que el Estado percibe por la explotación de juegos de azar u otro tipo de concesiones.
Según Teodosio González, la aplicación del artículo 397 comprendía al contrabando en todas sus formas o modalidades, a la falsa manifestación del valor de los inmuebles para el pago de la contribución territorial; a los que, en los contratos, declaran un valor menor, para eludir el pago de los impuestos sobre contratación; a los que ponen las estampillas en sus vales, recibos o efectos destinados a la venta, sujetos a este impuesto.
Estos antecedentes en la legislación del Paraguay no constituyeron sin embargo las fuentes principales para la actual tipificación de la evasión de impuestos. Las fuentes directas son más bien el artículo 249 del Anteproyecto del Ministerio Público y el parágrafo 370 (Steuerhinterziehung) de la Ordenanza Tributaria de la República Federal de Alemania (Abgabeordnung o AO).
3. Bien jurídico protegido
La evasión de impuestos puede ser vista como un ataque al patrimonio o a intereses patrimoniales del Estado. No se abarca todo el espectro patrimonial del fisco, sino lo atinente a la recaudación del impuesto. En otras palabras: el ingreso (recaudación) completo y oportuno del impuesto.
Aparte de esta tesis patrimonialista, se reconoce también que la evasión de impuestos podría, al menos, afectar, otros intereses. En tal sentido, en virtud a la segunda frase del artículo 128 de la Constitución, todos los habitantes deben colaborar en bien del país, prestando los servicios y desempeñando las funciones definidas como carga pública, que determinen la Constitución y la ley..
Considerando a los impuestos como carga pública que obliga a los ciudadanos a soportar el peso del Estado en la medida de su capacidad contributiva –art. 179, segunda frase de la CN–, cuando un contribuyente proporciona datos incompletos de sus ventas, la liquidación impositiva practicada de esta manera no solo impedirá al Estado recaudar el impuesto debido, sino al mismo tiempo sos-layará la obligación del art. 179, y este ciudadano, en detrimento de los demás que sí liquidaron sus impuestos verazmente, soportará el peso del Estado con una notable desproporción a su favor.
Así por ejemplo, a la evasión de impuestos, en su articulación con el sector privado, se le reconoce como efecto la distorsión de la competencia, dañando gravemente el principio de igualdad y equidad fiscal en perjuicio de aquellos contribuyentes o responsables que cumplen debidamente sus cargas tributarias. Pues aquellos comerciantes que no incluyan en sus costos los impuestos tienen una privilegiada posición, en cuanto a los precios a ofertar al público, con relación a los que sí tributan.
4. La tipicidad objetiva
Del texto del tipo legal se deriva con relativa facilidad que se presupone la existencia de una relación jurídico-tributaria, en virtud de la cual surja un crédito a favor del Estado en concepto de impuestos.
Como ya se mencionaran, solo es relevante en este contexto la relación jurídica que determina la obligación de pagar impuestos, no así la que determine la obligación del pago de otros tributos. Una interpretación que proponga que la expresión impuesto es comprensiva de los demás tributos no podría conciliarse con el principio de legalidad, específicamente en lo concerniente a la prohibición de la analogía para fundar una sanción. Habiendo hecho estas aclaraciones corresponde desarrollar ahora los tipos penales:
4.1 Proporcionar datos falsos o incompletos sobre hechos
El numeral primero del inciso primero del Art. 261 hace referencia a proporcionar datos falsos o incompletos sobre “hechos”… Los “hechos” son las circunstancias del mundo real. Circunstancias, sucesos o acontecimientos del presente o del pasado, susceptibles de ser corroborados.
Los hechos que son relevantes –en este caso– son aquellos que realizarían la tipicidad de la ley tributaria que sirve de fundamento a una pretensión impositiva o una obligación tributaria También naturalmente son relevantes aquellos hechos que determinan el monto de la prestación. En síntesis, son relevantes en el sentido del Art. 261 todos aquellos hechos que puedan influir sobre el fundamento y monto de una obligación impositiva o un beneficio impositivo.
En primera línea entonces se encuentran las declaraciones falsas sobre hechos tributariamente relevantes. La falsedad no solo aplica a afirmaciones incorrectas, sino también respecto de afirmaciones incompletas. Es evidente que para determinar qué hechos son tributariamente relevantes resulta necesario tener como referencia la normativa que regula el tributo, por lo que el engaño no solamente puede presentarse respecto de hechos falsos, sino también respecto de valoraciones jurídicas insostenibles con las que se pretende mantener en error a la administración tributaria sobre aspectos tributariamente relevantes. En cuanto a la forma de expresión de estos hechos, de acuerdo al contexto en el que se encuentra enmarcada la conducta, generalmente va a ser escrita. En Paraguay, la mayoría de los impuestos se liquida mediante el llenado de formularios de declaración jurada.
Por lo general, la actuación del autor se materializa durante el procedimiento de determinación del tributo, en donde se verifica la realización del hecho imponible. A los efectos de determinar la conducta del autor no interesa que el tributo sea autoliquidable o lo determine la propia administración tributaria, pues en ambos casos el sujeto que declara tiene la posibilidad de falsear la información sobre la que se hace la liquidación de los tributos. Esto no excluye la posibilidad de que este tenga lugar en otro momento, como en el procedimiento de fiscalización, de recaudación o incluso en la ejecución coactiva.
En el mismo sentido expuesto por nosotros, la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia ha afirmado; Lo que castiga la norma penal es la proporción de datos falsos o incompletos sobre hechos relevantes para la determinación del tributo, y del cual surjan diferencias entre lo ingresado al fisco y lo que debería haber ingresado. Esto resulta así a partir de que los impuestos son determinados y recaudados por el método de declaración jurada.
4.2 Omitir proporcionar datos sobre hechos
En el num. 2 del inc. 1° del art. 261 del CP se establece: “El que omitiera en contra de su deber, proporcionar a las entidades perceptoras, datos sobre tales hechos”. Esta regla está vinculada al num. 1, en cuanto a que en este se determina que los hechos son aquellos relevantes para la determinación del impuesto.
Entonces la hipótesis prevista es omitir proporcionar datos sobre hechos de relevancia para la imposición, incumpliendo un deber que manda proporcionar esta información a la administración.
No se debe perder de vista que la obligación de declarar tiene lugar cuando se produce la actividad gravada; por tanto, no es un requisito previo que la persona se inscriba como contribuyente en el registro respectivo.
En cuanto a la segunda modalidad omisiva prevista en el art. 261 del CP (inc. 1°, num. 2), se describe la hipótesis del que: “Omitiera, en contra de su deber, el uso de sellos y timbres impositivos”.
Al respecto cabe apuntar que de acuerdo al ordenamiento impositivo paraguayo los sellos y timbres impositivos son utilizados principalmente para honrar el impuesto selectivo al consumo. La utilización es necesaria, por ejemplo, en casos de importación o primera enajenación de cigarrillos y bebidas alcohólicas. De esta manera sería punible, de concurrir los demás presupuestos, la importación o la venta de estos bienes sin la utilización de estos sellos.
4.3 El resultado
Las modalidades descriptas deben determinar una “evasión de impuestos” o la “obtención de un beneficio impositivo indebido”. No es relevante una determinada cuantía de la evasión o el beneficio, como sí lo es en el sistema español y argentino. La relevancia de la cuantía o más precisamente de un monto para la evasión, posición que Tiedemann critica, es considerada una técnica legislativa antigua que crea, entre otros, problemas de fraude de ley y en la determinación del dolo.
Resulta acertada la decisión del legislador nacional en no establecer montos para la evasión de impuestos, pues, aparte de compartir los argumentos mencionados en el párrafo precedente, no parece razonable que para decidir acerca de lo penalmente relevante pueda haber apenas un peso o un euro de diferencia, incluso un centavo o céntimo.
Así, quien haya falsificado facturas y mentido en su declaración impositiva para evadir impuestos, pero la cuantía solo llega a $ 99.999,99 ó 119.999,99, quedaría impune. Por otro lado, quien omitió declarar una venta de cuya determinación impositiva resultaría un monto de $ 100.000 ó 120.000 a favor del fisco, sería castigado penalmente. Si esto fuera aceptable y el sistema penal que lo sostiene es coherente, en todos los hechos punibles que permitan establecer un monto debería determinarse la cuantía para considerar punible una conducta y por ejemplo, en caso de algún delito patrimonial contra el Estado, este monto debería ser al menos similar al estipulado para la evasión de impuestos.
Ahora bien, no desconocemos los postulados de mínima intervención o ultima ratio del Derecho Penal, menos aún lo irracional que sería el castigo con cárcel por haber evadido un impuesto en $ 100 o 1.001. Solo que la solución del sistema jurídico-penal paraguayo resulta mucho más acertada para la atención de cada caso particular, al no establecer un criterio rígido como el de la cuantía.
En Paraguay, la evasión de impuestos se castiga con pena privativa de libertad de entre seis meses a cinco años o con multa. Es decir, si se considera que el caso particular es una bagatela, se podrá condenar solo a una pena de multa, la cual puede ir de entre 5 días multas a 360 días multas.
Por otro lado, también hay soluciones procesales; así, por ejemplo, el Código Procesal Penal (CPP) establece el criterio de oportunidad para los casos de insignificancia o el reproche reducido, siempre que no generen un interés público en la persecución penal. Así también, se prevé la suspensión condicional del proceso, siendo uno de los requisitos que el Ministerio Público no tenga, en el caso particular, una expectativa de pena superior a dos años de privación de libertad.
Por tanto, el sistema permite tanto una respuesta material coherente con la poca gravedad del hecho –solo una multa– o en todo caso una salida procesal que no implique una sanción. Debe reconocerse sin embargo, como materia pendiente en Paraguay, la eliminación de la figura de la “defraudación” prevista como ilícito administrativo, ya que ella tipifica algunas de las conductas contenidas en el art. 261 del CP; en este punto sería más adecuado que se adopte la misma solución de la ordenanza tributaria alemana, en cuanto que el ilícito administrativo se establezca para la conducta culposa y que la dolosa solo se castigue en la esfera penal.
Como se expresara líneas arriba, las modalidades previstas deben determinar una evasión o un beneficio impositivo indebido.
Continuará...
* Artículo publicado en la Revista de Derecho Penal Económico, dirigida por el Prof. Dr. Edgardo Alberto Donna, Editorial Rubinzal Culzoni, Buenos Aires, 2010, páginas 179 al 196
** Abogado y Consultor.